減損損失とは何か？計上の必要性や手順・注意点を解説

固定資産の収益性が下がったときに計上する「減損損失」は、財務諸表の信頼性を保つうえで重要な会計処理です。しかし、その判断や手順は複雑で、実務では迷いやすい分野でもあります。本記事では、減損損失の基礎から、認識・測定の流れ、注意点までをわかりやすく解説します。

目次

• 減損損失とは
• 減損損失を計上する必要性
• 減損会計による減損損失の計上の手順
  • 資産のグルーピング
  • 減損の兆候の把握
  • 減損損失の認識の判定
  • 割引前将来キャッシュ・フローとは
  • 減損損失の認定の方法
  • 減損損失の測定
  • 回収可能価額とは
  • 減損損失の測定の方法
  • 減損損失の配分
  • 減損損失の会計処理（仕訳）
• 減損損失を計上する際の注意点
  • 共用資産がある場合
  • 減損損失を計上した後の減価償却
  • 税務との違い
• まとめ

減損損失とは

減損損失とは、固定資産の収益性が低下して投資額の回収が見込めなくなったときに、その資産の帳簿価額を減額するために計上する損失のことです。

対象となる固定資産には、建物や土地、機械装置などの有形固定資産のほか、のれんなどの無形固定資産も含まれます。

減損損失を計上する必要性

通常、企業が固定資産を取得する場合、その取得価額を上回る収益を回収できることを期待しています。

しかし、経営環境の変化等により、当初見込んでいた収益が回収できなくなることもあります。その場合、その資産の価値は帳簿価額よりも低くなっている可能性があります。

もし価値が下がった資産をそのままの金額で財務諸表に表示し続ければ、投資家や金融機関などがその企業の状態を正しく判断できません。そのため、対象の固定資産について「減損損失」を計上し、その帳簿価額を減額する必要があるのです。

減損会計による減損損失の計上の手順

減損損失は、単に収益力が低下しただけで計上することはできません。

減損損失を認識する必要があるのか、その場合、減損損失をいくら計上するかについては、「固定資産の減損に係る会計基準」やその「適用指針」に定められた手順にしたがって実施します。

減損損失の兆候を把握し、具体的に認識・測定するまでの一連の会計処理のことを「減損会計」といいます。減損損失を正しく計上するためには、この減損会計の手順を正しく理解することが欠かせません。

減損損失の計算は、次の手順で行います。

• 資産のグルーピング
• 減損の兆候の把握
• 減損損失の認識の判定
• 減損損失の測定
• 減損損失の配分

以下、一つずつ解説します。

資産のグルーピング

減損損失は、投資額に見合う収益が回収できなくなった固定資産が対象となります。ただし、収益は常に単体の資産で生み出されるとは限りません。

たとえば、ある製品をAの機械とBの機械で製造している場合や、ある商品を店舗と土地を組み合わせて販売している場合などがあります。

その場合、「資産のグルーピング」といって、おおむね独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位で固定資産を1つのグループ化します。

これにより、単体の資産で減損損失を計上することもあれば、資産グループで計上することもあります。

減損の兆候の把握

続いて、減損の兆候の有無を把握します。

減損の兆候の有無は、それぞれの資産または資産グループに、たとえば次のような事象があるかどうかで判定します。

• 資産グループを使用する営業活動の損益またはキャッシュ・フローが継続してマイナスとなっている
• 使用範囲または方法について回収可能価額を著しく低下させる変化がある
• 経営環境が著しく悪化した（悪化する見込みがある場合を含む）
• 市場価格が著しく下落した（少なくとも帳簿価額から50％程度以上の下落）

など

こうした事象があれば「減損の兆候あり」とし、次の「減損損失の認定」の判定へ進みます。

減損損失の認識の判定

減損の兆候を把握できた資産または資産グループについては、減損損失を認識するかどうかの判定を行います。

具体的には、それぞれの資産または資産グループの「割引前将来キャッシュ・フロー」を計算し、その額が帳簿価額（資産グループの場合はグループの帳簿価額の合計）を下回る場合のみ、減損損失を認識します。

割引前将来キャッシュ・フローとは

割引前将来キャッシュ・フローとは、その資産または資産グループにより獲得することが期待できるキャッシュの合計額です。資産の使用により得られる収益と、使用後の正味売却価額を足し合わせて計算します。

たとえば、以下のような資産グループの割引前将来キャッシュ・フローは、320万円になります。

【例：割引前将来キャッシュ・フロー】

• 年間収益：100万円
• 残存耐用年数：3年
• 耐用年数経過後の正味売却価額：20万円

【計算式】100万円×3年＋20万円＝320万円

この320万円を現在の帳簿価額と比較し、割引前将来キャッシュ・フローが帳簿価額を下回る場合のみ、減損損失を認識します。

なお、判定に「割引前」の将来キャッシュ・フローを用いる理由は、割引前の金額で帳簿価額を下回るということは、割引後の金額でも当然下回ることになるからです。減損損失の認定を、より確実でわかりやすく実施するためとなります。

減損損失の認定の方法

それでは、減損損失の認定の方法を見ていきましょう。割引前将来キャッシュ・フローは320万円であるとします。

【例1：帳簿価額が250万円の場合】
帳簿価額250万円＜割引前将来キャッシュ・フロー320万円→減損なし

【例2：帳簿価額が400万円の場合】
帳簿価額400万円＞割引前将来キャッシュ・フロー320万円→減損あり

【例1】であれば、減損の判定はここで終了となります。
【例2】であれば、次の「減損損失の測定」へ進みます。

減損損失の測定

続いて、「減損あり」となった資産を具体的にいくら減少させるのか、減損損失の測定を行います。減損損失の金額は、帳簿価額と「回収可能価額」の差額となります。

回収可能価額とは

回収可能価額とは、その資産または資産グループの「正味売却価額」と「使用価値」のいずれか大きい金額となります。

「正味売却価額」とは、時価から処分費用の見込み額を差し引いた金額です。

「使用価値」とは、割引後将来キャッシュ・フローの総額になります。貨幣の時間的な価値を考慮して見積もられた「割引率」を使用し、現価係数を用いて将来キャッシュ・フローを現在価値に割り引いて計算します。

たとえば、前項の例で320万円となった割引前将来キャッシュ・フローについて、割引率が3％であれば、「使用価値」は約301万円となります。

【例：使用価値】
年3％の現価係数…1年目：0.9709、2年目：0.9426、3年目：0.9151

【計算式】
100万円（1年目）×0.9709＋100万円（2年目）×0.9426＋（100万円（3年目）＋20万円※）×0.9151＝3,011,620円（※）20万円は使用後（3年後）の処分額なので、3年で割り引きます。

減損損失の測定の方法

それでは、減損損失の測定の方法を見ていきましょう。

【例】

• 帳簿価額：400万円
• 正味売却価額：310万円
• 使用価値：301万円

この例では「正味売却価額＞使用価値」なので、減損損失は帳簿価額から正味売却価額を差し引いた90万円（帳簿価額400万円－回収可能価額310万円）となります。

したがって、減損損失は90万円です。

減損損失の配分

資産グループで減損損失を測定した場合、その損失額は、各資産の帳簿価額などに基づいて配分します。

たとえば、店舗と土地のグループに減損損失を計上する場合、測定した減損損失が90万円、それぞれの帳簿価額が各200万円であれば、減損損失は建物45万円、土地45万円となります。

減損損失の会計処理（仕訳）

ここまでの流れを踏まえ、資産の帳簿価額で減損損失を配分するケースを例に仕訳を作成します。

【例】

• 帳簿価額：400万円（店舗200万円＋敷地200万円）
• 輸入材料の高騰により経営環境が著しく悪化→減損の兆候あり
• 割引前将来キャッシュ・フロー：320万円
• 回収可能価額：310万円（正味売却価額と使用価値の大きい方）
• 減損損失：90万円（400万円－310万円）

【減損損失の仕訳】

借方	金額	貸方	金額
減損損失	90万円	建物	45万円
‐	‐	土地	45万円

減損損失を計上する際の注意点

減損損失の適用時には、注意すべき点があります。ここでは代表的な注意事項を確認します。

共用資産がある場合

本社建物などのように、複数の資産または資産グループのキャッシュ・フローに寄与する「共用資産」が存在する場合があります。

この場合、減損損失の計算では、その共用資産を含めた“より大きな単位”でグルーピングを行う方法や、共用資産の帳簿価額を資産または資産グループに配分する方法があります。

減損損失を計上した後の減価償却

減損損失を計上した後は、減額後の残りの帳簿価額について引き続き減価償却を継続します。

税務との違い

法人税法では一定のケースを除き、固定資産の評価損を損金に算入することはできません。減損損失もまた基本的に損金不算入となり、税効果会計の対象となります。

まとめ

本記事では、減損損失の基本的な考え方から、減損会計の手順や仕訳、注意点などを解説しました。減損損失の計上は複雑であり、特に実務では資産のグルーピングや減損の兆候についても高度な判断力が求められます。

迷ったときは、基本となる会計基準に立ち返りつつ、確実な処理を積み重ねていきましょう。